2022年12月20日，經濟合作與發展組織（OECD）釋出了期待已久的第二支柱實施方案（Implementation Package）。本文中，我們對其關鍵要點進行了總結，並就企業如何採取應對措施提出我們的見解及思考。

前情回顧

近十年來，OECD致力於研究稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）的專案。為應對現代國際稅收格局中的挑戰而採取的雙支柱方法（BEPS 2。0）的研究於近幾年加速發展。

作為BEPS 2。0的一部分，OECD的研究專注於確保跨國企業應在“正確的地方”納稅（支柱一），並且應適用“最低稅率”（支柱二）。

超過130個國家簽署了實施第二支柱規則的協議，OECD分別於2021年12月和2022年3月釋出了支柱二立法模板和解釋。這些規則將用於確保跨國企業在其經營的每個稅收管轄區均以15%或更高的有效稅率納稅，而不受當地總體稅率或當地稅收減免政策的影響。該規則將適用於全球綜合收入超過7。5億歐元的跨國企業。

如果在某個稅收管轄區的有效稅率低於15%（某些例外情況除外），則必須由集團交納“補足”稅款，且稅款交納地通常是在最終母公司的稅收管轄區內。

實施方案主要內容介紹

2022年12月20日，即《第二支柱-全球反稅基侵蝕（GloBE）規則立法模板》釋出的一年之後，OECD釋出了期待已久的《第二支柱實施方案（Implementation Package）》，其中包括三份關鍵檔案：

安全港與處罰減免的指導意見；

GloBE規則下有關資訊申報要求公開徵求意見；

GloBE規則下有關稅收確定性規定公開徵求意見。

在本文中，我們總結了這些檔案中的關鍵要點，並就企業可以採取的應對行動提出了一些實際建議。

安全港與處罰減免

OECD於2022年4月就實施方案舉行了公開意見徵詢，聽取了利益攸關方的重要反饋意見。有關利益各方在反饋意見中表達了支柱二規則可能給跨國企業帶來的合規負擔（即使不涉及稅收）的擔憂。因此相關規則有必要進行簡化。

安全港與處罰減免的指導意見包括：

引入過渡性國別報告（CbCR）安全港的規則；

永久性安全港的規範框架建設；

跨國公司執行GloBE規則過程中，透過採取“合理措施”而免除處罰的過渡性規範；

和承諾包容性框架將繼續探索規則簡化和安全港建設的可能性。

我們將在下面逐一討論這些問題。

過渡性國別報告（CbCR）安全港

“過渡性CbCR安全港”是適用於特定過渡期間（開始於2026年12月31日之前並結束於2028年6月30日之前的財政年度）的短期措施。該措施旨在透過將所謂的“低風險”稅收管轄區排除在支柱二規則的判定範圍之外，最大限度地減輕其合規負擔。為了符合安全港的特定要求，該管轄區應至少滿足以下測試條件之一：

跨國公司在該管轄區的收入不得超過1，000萬歐元，且稅前利潤不得超過100萬歐元（即，最小測試）；

或跨國公司在2023年（和2024年）、2025年、 2026年開始的財政年度在該管轄區的（簡化）有效稅率應分別等於或超過15%、16%、17%（即，簡化有效稅率測試）；

或跨國公司在該管轄區的稅前利潤（虧損）應等於或低於根據支柱二立法模板中關於基於實質的所得排除規則計算的所得（即，常規利潤測試）。

用於確定是否滿足上述要求的資料可以直接從財務報表和國別報告中獲得（只需進行少量調整）。其目的在於，在跨國公司滿足一項（或多項）測試的最初幾年，使用這種容易獲得和易於核查的資料可使企業更加清晰，並可簡化計算過程。

第二支柱的規則對跨國公司的某些特定業務帶來了種種複雜因素。在實施過渡性CbCR安全港規定時，也需要考慮到這些問題，因此細節之處的考慮仍至關重要。

永久性安全港規範框架

在過渡期之後，過渡性CbCR安全港措施將不再適用。為簡化第二支柱規則的實施，在過渡性措施之後將會施行一系列永久性的安全港規範。

目前還無法確切得知永久性安全港規範的制定將會如何發展。儘管如此，OECD已經確定，一個適當的安全港應當：

可以得到全面實施第二支柱規則的情形下相同的判定結果；

不會破壞第二支柱規則的完整性；

可以提供一定程度的稅收確定性，以使安全港能夠在一致的基礎上得到應用。

支柱二實施方案為安全港將採取的形式提供了一些高層次的指引。儘管如此，長期來看無疑還需要開展進一步的工作用於確定以下規則：

儘管測試所需的計算可能更加詳細（即直接從財務報表和國別報告中獲得的資料將不足以支撐計算過程和結果），永久性安全港在性質上應與過渡性安全港的測試規則類似。安全港測試將使用簡化的收入資料及稅收計算方法，這是支柱二的完全規則下所應適用的GloBE規則下的收入或損失、GloBE規則下的收入和經調整有效稅額計算的替代計算方法。雖然公開徵求意見的檔案中為這些簡化計算方法提供了框架性規範，但包容性框架實施計劃中仍在考慮有關計算的詳細規定，這些詳細規定將在未來商定的行政指南中予以公佈。

包容性框架實施計劃還承諾會在行政指南中制定符合規定的國內最低補足稅（QDMTT）確定標準，已經實施QDMTT制度的稅收管轄區可被認定為符合條件的安全港，從而避免已經根據國內相關法規完成QDMTT計算的企業還需額外進行GloBE規則下的相關計算。

應當指出的是，在某個稅收管轄區被認定為安全港的跨國企業，並不能免除其集團應遵守的集團範圍內的第二支柱規則的相關要求。

過渡性處罰減免

為了在過渡期間實現軟著陸，支柱二實施方案中建議，在跨國企業採取了“合理措施”的情況下，將不會面臨處罰或制裁。檔案中沒有包含“合理措施”的定義，該定義將由稅務當局根據個案的事實和情形進行評估。同時，支柱二實施方案提供了相關參考意見，即稅務當局可在下述情形下將跨國企業認定為已採取“合理措施”：

跨國企業可以證明該企業已採取行動，理解並遵守國內有關GloBE和QDMTT規則下的相關政策和規定。

GloBE規則下有關稅收確定性規定公開徵求意見

參與實施包容性框架的稅收管轄區均同意採用“共同方法”實施第二支柱規則。這確保了不同地區按照相同的標準實施相關規則，以最大限度地減少差異。然而，第二支柱主要規則需要在每個稅收管轄區透過國內立法程式予以實施。這個過程仍然存在由於各管轄區不同的政策解釋而導致不同的執行結果的風險。

為減少此類風險，實施方案提出了一些包容性框架目前正在探索的實施機制，為各稅收管轄區實現稅收確定性提供了參考。這些機制大體上可以分為兩大類：

爭端預防機制（適用於稅務機關採取行動前）。

爭議解決機制（適用於稅務機關已採取相關行動後）。

OECD已要求利益相關方就設計預防和解決爭端的機制提供意見，意見徵集將於2023年2月3日結束。

GloBE規則下有關資訊申報要求公開徵求意見

作為第二支柱規則的一部分，跨國公司未來將被要求提交GloBE規則資訊申報表（GIR），申報地點通常（但不絕對）在最終母公司所屬管轄地。GIR 的提交截止日期為會計期間結束後15個月內（對處於實施第二支柱規則的過渡期內的跨國公司，將延長至18個月內）。

OECD在支柱二實施方案中提出了準備GIR所需的資料來源和構成。總體而言，這些資料被分為四個部分：

與跨國公司集團有關的一般資料，如集團名稱、會計年度、合併財務報表所用財務會計準則名稱等；

公司結構，涵蓋所有集團內實體的所有權結構，申報期內的變化，以及這些因素需要如何應用第二支柱規則的某些要素，例如所得納入規則（IIR）和/或低稅支付規則（UTPR）；

有效稅率及補足稅計算。包括與計算GloBE規則下收入/損失和經調整有效稅額有關的第二支柱調整明細，以及安全港判定時適用的相關要素；

補足稅分配及歸屬，包含跨國公司集團確定補足稅在集團內的歸屬及相關計算。

所需資料來源和構成視乎於跨國公司集團的具體情況而定，並可能會發生變化。OECD目前正在邀請有關利益各方就公開徵詢意見檔案中擬定的具體資料來源和構成，提出可能實現簡化或合理化的方案和意見（意見徵詢將持續到2023年2月3日）。儘管如此，GIR的申報將無疑會給跨國企業在合規遵從方面帶來巨大的負擔。

企業應如何應對

重要的是，第二支柱規則範圍內的企業應在規則出臺之前做好準備。企業需要解決的關鍵問題包括：

企業經營的地區是否將會實施第二支柱規則，如果是，什麼時間開始實施？

企業經營的管轄區將會實施第二支柱規則中的哪些具體規則（收入納入規則、低稅利潤規則、國內最低稅率規則），這些規則將如何互作用？

需要收集哪些資料來完成第二支柱規則下的相關計算，並最終提交GloBE資訊申報表？目前這些資料是否已經存在？如何最佳化系統和流程，以使資料收集帶來的合規負擔可降至最低？

第二支柱規則下，企業的稅收風險會是什麼？

第二支柱規則下，企業將面臨哪些報告義務？

如果您需要這些問題的答覆，請聯絡當地的致同稅務團隊進行詳細討論。

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